財(cái)稅籌劃(節(jié)稅籌劃)

一、稅收籌劃的概念及其特點(diǎn)

稅收籌劃是指納稅人在稅收法律許可的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案可供選擇時(shí)，以稅收政策為導(dǎo)向，通過投資、理財(cái)、組織、經(jīng)營(yíng)等事項(xiàng)的事先安排和策劃以達(dá)到稅后財(cái)務(wù)利益最大化的經(jīng)濟(jì)行為。

正確理解稅收籌劃的概念必須緊緊抓住其以下三個(gè)特點(diǎn)：

1.合法性

稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。稅收籌劃和偷稅避稅的結(jié)果都是少繳稅款、減輕稅負(fù)。但偷稅是以弄虛作假的方式實(shí)施的，不僅違反了稅法規(guī)定，更違反了立法意圖，必將受到嚴(yán)懲，避稅則是抓住稅法的疏漏進(jìn)行的，盡管不違反稅法規(guī)定，但卻違反稅法立法意圖，頂多一時(shí)得逞;而稅收籌劃以稅收政策為導(dǎo)向，不僅符合稅法規(guī)定，而且符合稅法立法意圖。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。

2.超前性

“籌劃”就是事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排的意思。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對(duì)投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。

具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的納稅人追求較低的稅負(fù)和最大的稅后財(cái)務(wù)利益是其進(jìn)行稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)力，對(duì)不同的納稅人和不同的行為規(guī)定有差別的稅收待遇，這是國(guó)家有意為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供的外在操作空間。這兩點(diǎn)是稅收籌劃得以進(jìn)行的前提條件。

只有存在可籌劃空間，納稅人才可以選擇較低的稅負(fù)，取得最大的財(cái)務(wù)利益;只有納稅人有進(jìn)行稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)力，國(guó)家才可用有差別的稅收待遇，從利益上誘導(dǎo)納稅人對(duì)自己的投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)朝著國(guó)家鼓勵(lì)的方向做出規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家調(diào)控政策。因此，稅收籌劃是實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化與貫徹國(guó)家調(diào)控政策的統(tǒng)

一，必須是納稅人對(duì)其投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策行為，是在這些活動(dòng)之前進(jìn)行的，而不是在既定的投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后，對(duì)其既定結(jié)果以及納稅義務(wù)進(jìn)行事后改變。這種改變目的只是少納稅款，并不能實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控。要進(jìn)行這種事后的改變只有采用弄虛作假的方法，勢(shì)必異化為偷稅行為。

3.整體性

整體性是指對(duì)納稅人而言稅收籌劃的最根本目的是稅后財(cái)務(wù)利益最大化，即使個(gè)人稅后財(cái)務(wù)利益最大化，使企業(yè)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化，而不僅僅少納稅金，使個(gè)別稅種稅負(fù)或納稅人整體稅負(fù)的降低。這是因?yàn)槎愂栈I劃的結(jié)果——納稅人稅務(wù)計(jì)劃只是財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃的一部分，稅收籌劃的目標(biāo)必須服從以納稅人整個(gè)財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體目標(biāo)。一種稅少納了，另一種稅可能要多納，整體稅負(fù)不一定要降低;整體納稅支出最小化的方案不一定是使納稅人稅后財(cái)務(wù)利益最大化的方案;

稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人未來的財(cái)務(wù)利益;不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益;不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值;不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)，如稅制變化風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信貸風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等降到最低?？傊?，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達(dá)到目的。

正確理解稅收籌劃的概念是正確進(jìn)行稅收籌劃實(shí)際操作的前提。

二、稅收籌劃的主要方法

(一)籌資過程中的稅收籌劃

不同的籌資方案其稅負(fù)輕重存在差異，這便為納稅人進(jìn)行籌資決策中的稅收籌劃提供了操作空間。

1.債務(wù)比例的確定

利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，即(息稅前投資收益率-負(fù)債成本率)×負(fù)債總額×(1-所得稅率);而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤(rùn)中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。因而在息稅前投資收益率大于負(fù)債成本率的情況下，提高負(fù)債比例，便可獲得更多的上述兩種收益，提高權(quán)益資本的收益水平。但也不是負(fù)債越多越好，因?yàn)殡S著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增大，甚至發(fā)生債務(wù)危機(jī)。債務(wù)籌資的稅收籌劃就是要盡可能找出最適合的負(fù)債比例。

2.融資租賃的利用

通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此，融資租賃的節(jié)稅收益是非常明顯的。

3.籌資利息的處理

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期發(fā)生的，計(jì)入開辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)營(yíng)業(yè)起，按照不短于五年的期限分期攤銷;在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其中與購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是有關(guān)的，在資產(chǎn)尚未交付使用或雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計(jì)入購建資產(chǎn)的價(jià)值。而計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用便可一次性全額抵減當(dāng)期收益，計(jì)入開辦、或固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價(jià)值，則要分期攤銷，逐步?jīng)_減以后各期收益。其區(qū)別在于計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用可以盡快扣除籌資利息，減少風(fēng)險(xiǎn)，獲得資金的時(shí)間價(jià)值，相對(duì)節(jié)稅。因此，應(yīng)盡可能加大籌資利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，獲得相對(duì)節(jié)稅收益。為此應(yīng)盡可能縮短籌建期和資產(chǎn)的購建周期。

4.債券溢價(jià)、折價(jià)攤銷方法的選擇

債券溢價(jià)、折價(jià)的攤銷實(shí)質(zhì)上是對(duì)利息費(fèi)用的調(diào)整，因而是所得稅額的影響因素。

債券溢價(jià)、折價(jià)攤銷的方法又有實(shí)際利率法和直線法兩種。不同的攤銷方法不會(huì)影響利息費(fèi)用總額，但如果使用實(shí)際利率法，前幾年的溢價(jià)攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用大于直線法的利息費(fèi)用，企業(yè)前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對(duì)節(jié)稅收益;如果使用直線法，前幾年的折價(jià)攤銷額大于實(shí)際利率法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用也大于實(shí)際利率法的利息費(fèi)用，企業(yè)同樣前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對(duì)節(jié)稅收益。因而納稅人應(yīng)使用實(shí)際利率法攤銷債券溢價(jià)，應(yīng)使用直線法攤銷債券折價(jià)。

(二)投資過程的稅收籌劃

可供選擇的投資方式、投資組織形式、投資地點(diǎn)、投資行業(yè)或方向具有多樣性，而不同的投資方式、組織形式、投資地點(diǎn)、投資行業(yè)或方向的稅收待遇也各有差異。

作為投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅額的多少直接關(guān)系到納稅人的投資收益率。因此，納稅人進(jìn)行投資決策時(shí)必須重視稅收籌劃的作用。

1.投資方式的選擇

按方式的不同，投資可分為直接投資和間接投資。直接投資是指通過購買經(jīng)營(yíng)資本物興辦企業(yè)，掌握被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，從而獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。間接投資是指對(duì)股票、債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來說，進(jìn)行直接投資應(yīng)考慮的稅制因素要比間接投資多。因?yàn)橹苯油顿Y者要面對(duì)企業(yè)繳納的所有稅種，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等。而間接投資一般僅涉及對(duì)股息和利息征收的所得稅。因而在直接投資中稅收籌劃有更大的空間，幾乎是全方位的。

除需對(duì)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)問題進(jìn)行稅收籌劃外，直接投資還面臨著收購現(xiàn)有虧損企業(yè)或是興建新企業(yè)的稅收籌劃問題。收購現(xiàn)有虧損企業(yè)可能增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，但可以省去大筆籌建費(fèi)用，又可與被收購企業(yè)合并納稅，抵補(bǔ)被收購企業(yè)的虧損，少繳所得稅，降低整體稅負(fù)。新建企業(yè)可以不背包袱，但籌建費(fèi)用很大，又得不到稅收優(yōu)惠。因而需要企業(yè)根據(jù)自身情況做出選擇。

間接投資按具體投資對(duì)象的不同，可分為股票投資、債券投資及其他金融資產(chǎn)投資。上述每一種形式又有不同的種類，每一種形式每一種類的投資收益又面臨不同稅收待遇。例如股票投資取得的股息和紅利必須計(jì)繳所得稅，而國(guó)庫券投資利息則可以免稅。因此，間接投資必須綜合投資風(fēng)險(xiǎn)和收益風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

2.組織形式的選擇

投資創(chuàng)辦企業(yè)有獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司和股份有限公司多種組織形式可供選擇。如果人手較少，規(guī)模不大，應(yīng)選擇獨(dú)資企業(yè)。因?yàn)?，?duì)這類組織形式的企業(yè)，核算要求不高，稅款一般定期定額征收，實(shí)際稅負(fù)較低。如果規(guī)模不很大，但投資人數(shù)較多，則宜選擇合伙方式。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)一樣只按個(gè)體工商戶工薪所得征個(gè)人所得稅，不征企業(yè)所得稅，不存在所得稅的重復(fù)征稅問題，與公司制企業(yè)相比稅負(fù)較輕，又因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所得稅的征收方式為先分后稅，如果投資人多，勢(shì)必降低適用稅率，獲得節(jié)稅效益。如果規(guī)模較大，則應(yīng)選擇有限責(zé)任公司或股份有限公司，一是對(duì)企業(yè)外在形象和信用有益;二是公司制企業(yè)有五年補(bǔ)虧、股東借款利息扣稅、再投資抵免、保留盈余等各種優(yōu)惠可享受。在這兩類公司制組織方式中，則應(yīng)力求股份有限公司形式。因?yàn)?，不論外在形象，還是稅收優(yōu)惠，股份有限公司都無疑優(yōu)于有限責(zé)任公司。

就公司制企業(yè)內(nèi)部組織而言，又有設(shè)立子公司和分公司的選擇，子公司為獨(dú)立法人，可享受免稅期等許多優(yōu)惠;而分公司不是法人，不能享受稅收優(yōu)惠，但其經(jīng)營(yíng)過程中的虧損可以并入總公司損益，因此可少繳部分所得稅。企業(yè)初創(chuàng)，發(fā)生虧損的可能性較大，如果采用分公司的形式，就可將虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，減輕總公司的所得稅負(fù)。而當(dāng)企業(yè)能穩(wěn)定獲利時(shí)，設(shè)立子公司則可享受許多稅收優(yōu)惠。

3.投資地點(diǎn)的選擇

投資地點(diǎn)的選擇，除了考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動(dòng)力供應(yīng)等一般因素外，不同地點(diǎn)的稅制差別也應(yīng)作為考慮的重點(diǎn)。無論是國(guó)內(nèi)投資還是跨國(guó)公司，均應(yīng)充分利用不同地區(qū)間的稅制差別或區(qū)域性稅收傾斜政策。選擇整體稅負(fù)較低的地點(diǎn)投資以獲得最大的節(jié)稅利益。在我國(guó)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅一般為15%，而國(guó)內(nèi)一般地區(qū)則為33%，差幅高達(dá)50%，絕對(duì)差為18個(gè)百分點(diǎn)。從世界范圍看，有的國(guó)家或地區(qū)不征企業(yè)所得稅，有的稅率高達(dá)50%以上，差距更大?？梢?，投資地點(diǎn)的選擇對(duì)投資凈收益的影響是非常大的。

4.投資行業(yè)的選擇

同投資地點(diǎn)的選擇一樣，行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別也不容忽視。例如：在我國(guó)所有行業(yè)中，所得稅負(fù)最輕的，如對(duì)港口碼頭建設(shè)的投資稅率為15%，而且從獲利年度起五年免稅，五年減半征收;稅負(fù)較輕的，如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資稅率為15%，從獲利年度起所得稅兩年免征，三年減半征收;而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)所得稅率為33%，且沒有免征和減征期財(cái)稅籌劃，可見差別之大，而且我國(guó)今后的稅收優(yōu)惠必將走上逐步取消地區(qū)優(yōu)惠，大大強(qiáng)化行業(yè)優(yōu)惠之路。因此，納稅人應(yīng)精心籌劃投資行業(yè)。

(三)經(jīng)營(yíng)過程中的稅收籌劃

經(jīng)營(yíng)過程中涉及增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種。因此在經(jīng)營(yíng)過程中應(yīng)主要對(duì)涉及上述多稅種的事項(xiàng)進(jìn)行籌劃以獲得稅收利益。

1.增值稅納稅人身份的選擇

只有符合一般納稅人資格認(rèn)定條件，增值稅專用發(fā)票對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)無大的影響時(shí)，這種籌劃才是有意義的。其具體方法是：設(shè)x為各期不含稅進(jìn)貨額，y為相應(yīng)各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)稅率均為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為6%，則當(dāng)yx17%——xx17%>yx6%，即當(dāng)x/y64.71%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，此時(shí)，應(yīng)選擇一般納稅人身份。用此辦法可測(cè)算出下表：

一般納稅小規(guī)模不含稅含稅節(jié)說明

人增值稅納稅人節(jié)稅點(diǎn)稅點(diǎn)

稅率征收率

17%6%64.74%61.04%當(dāng)含稅、不含

17%4%76.47%73.53%稅的x/y小于相應(yīng)各節(jié)

13%6%53.85%50.80%稅點(diǎn)時(shí)，應(yīng)選擇小規(guī)模納

13%4%69.23%66.57%稅人，反之則相反。

2.混合銷售的稅種選擇

當(dāng)納稅人增值稅應(yīng)稅貨物銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額基本相等，能較容易使銷售額或營(yíng)業(yè)額超過對(duì)方時(shí)財(cái)稅籌劃，這種籌劃才是有意義的。具體方法是：設(shè)x為各期不含稅進(jìn)貨額，y為相應(yīng)各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)稅率均為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，則當(dāng)yx17%-xx17%>yx(1+17%)x3%，即當(dāng)x/y

增值稅適營(yíng)業(yè)稅適節(jié)稅點(diǎn)說明

用稅率用稅率

17%3%79.35%1.當(dāng)x/y小于

相應(yīng)各種節(jié)稅點(diǎn)

17%5%65.59%時(shí)，應(yīng)選擇營(yíng)業(yè)

稅，反之則相反。

13%3%73.92%2.節(jié)稅點(diǎn)的大小

與x、y含稅不

13%5%56.54%含稅無關(guān)

3.銷售已使用過的固定資產(chǎn)的價(jià)格選擇

增值稅法規(guī)定，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者銷售自己使用過的除游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車以外的固定資產(chǎn)，如果同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，可以免稅：

①屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;

②企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物;

③銷售價(jià)格不超過其原值的貨物。不同時(shí)滿足上述條件的使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，一律按4%的征收率計(jì)征增值稅。這里便存在銷價(jià)是否應(yīng)超過其原值的籌劃問題。設(shè)某項(xiàng)已使用過的固定資產(chǎn)的原值為y，其售價(jià)超過原值的金額為x.因?yàn)橹挥挟?dāng)x大于因此而繳納的增值稅時(shí)，才應(yīng)使總銷價(jià)超過原值，由此可得不等式x>(x+y)/(1+4%)×4%，解之得x/y>4%，即只有當(dāng)售價(jià)大于原值的金額高于原值的4%，才應(yīng)接受高于原值的售價(jià)，否則就應(yīng)以原值出售，以獲取免稅收益。另外，因?yàn)楦哂谑蹆r(jià)出售會(huì)因此增加城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)，因此實(shí)際操作中上述比例應(yīng)按5%或6%掌握。

4.包裝物的處理

消費(fèi)稅作為特別調(diào)節(jié)的稅種，稅率較高，稅負(fù)較重，而實(shí)際從價(jià)定率征收的消費(fèi)品如果和包裝物一起銷售，不論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論會(huì)計(jì)上如何處理，均應(yīng)并入銷售額汁征消費(fèi)稅。因此，包裝物與消費(fèi)品可分離，包裝物數(shù)量和金額較大的納稅人如果改包裝物同消費(fèi)品一起銷售、出借，則銷售額會(huì)因此大幅下降，消費(fèi)稅也會(huì)因此大幅減少，從而獲得節(jié)稅收益。

5.營(yíng)業(yè)額的最小化

營(yíng)業(yè)稅一般以納稅人的毛收入為營(yíng)業(yè)額全額征收。因此，盡量使毛收入等于納稅人的純勞務(wù)收入便可減少營(yíng)業(yè)額，獲得節(jié)稅收益。例如，建筑業(yè)中包工不包料可比包工包料少納營(yíng)業(yè)稅。特別是建筑物中的大件，如電梯、中央空調(diào)等。由制造廠商直接售給甲方，建安企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，建安企業(yè)就可大大降低營(yíng)業(yè)額，少繳納營(yíng)業(yè)稅，獲得很大的節(jié)稅收益。

6.其他方法

經(jīng)營(yíng)過程中的稅收籌劃還有很多方法，如當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)采用后進(jìn)先出法，采用加速折舊法，提前費(fèi)用的發(fā)生，推遲收入的實(shí)現(xiàn)，加快壞賬損失的處理和固定資產(chǎn)清理的速度，提前增加固定資產(chǎn)等方法都可以獲得所得稅相對(duì)節(jié)稅收益。如此等等，不一而足，但應(yīng)注意的是所有這些方法的運(yùn)用都應(yīng)緊緊抓住稅收籌劃的三大特點(diǎn)進(jìn)行，謹(jǐn)防異化為偷避稅行為或不利于納稅人的整體利益。

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