金稅三期上線以來，稅收監(jiān)管力度越來越大。為了盡量減少交易過程中的納稅金額，稅收籌劃不可避免。然而，很多支招者往往“知其然”而“不知其所以然”，籌劃方案看似合理，卻經(jīng)不起邏輯分析，“籌劃”最終變成了“臭劃”，讓納稅人除了補繳稅款外，可能還要平白多負擔滯納金和罰款。
案源：《中國稅務(wù)報》“過度籌劃補稅2.1億元——稅收籌劃：看收益更要看到風險”
案由(為便于閱讀，有刪減)：2011年10月，M公司將其持有的甲公司49.21%股權(quán)分兩次做了轉(zhuǎn)讓：其中9.79%的股權(quán)作價5.17億元轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方Z公司，獲利1.31億元，相當于每1%股權(quán)獲利1338.1萬元;另外39.42%的股權(quán)以15.55億元的賬面價值無償劃撥給其母公司D集團公司。
2011年12月，D集團公司又將其持有的39.42%的甲公司股權(quán)作價43.2億元轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方Z公司，獲利27.64億元，相當于每1%股權(quán)獲利7011.67萬元。
稅務(wù)調(diào)查：同樣的股權(quán)，M公司每1%股權(quán)的獲利額遠遠小于集團公司。企業(yè)解釋：D集團公司與非關(guān)聯(lián)方Z公司簽署了戰(zhàn)略合作協(xié)議，比M公司在對外轉(zhuǎn)讓時更具議價能力。
稅務(wù)人員認為，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的主要資產(chǎn)為探礦權(quán)，根據(jù)當時的市場行情煤價并未大幅提升，戰(zhàn)略協(xié)議和評估增值的解釋難以令人信服，其背后的根本原因是出讓方不同。
稅務(wù)人員了解到，D集團公司將微虧企業(yè)所屬的資產(chǎn)無償劃撥到集團這個利潤洼地，短時間內(nèi)再由集團以市場價格向非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓，所獲收益用來彌補以前年度虧損，以此達到少繳和遲繳企業(yè)所得稅的目的，人為籌劃痕跡明顯，不具有合理的商業(yè)目的。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
稅務(wù)機關(guān)提出，以M公司2011年10月轉(zhuǎn)讓9.79%股權(quán)的實際成交價5.17億元為基礎(chǔ)，上浮調(diào)整10%作為公允價值，補繳稅款及利息2.1億元。經(jīng)過多次深入溝通，D集團公司同意按照此方案作出納稅調(diào)整：調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.37億元，補繳稅款及利息2.1億元。
對于此案例，需要提請讀者朋友注意以下幾個問題：
一、上浮調(diào)整10%作為公允價值調(diào)整的是M公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)價還是D集團公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)價
從案例中的交易情況看，同樣的股權(quán)在三個月內(nèi)被兩次轉(zhuǎn)讓，M公司第一次轉(zhuǎn)讓的價格遠低于D集團公司在第二次轉(zhuǎn)讓時的價格。說明第一次轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低，應(yīng)調(diào)整M公司轉(zhuǎn)讓9.79%股權(quán)及無償劃撥給D集團公司39.42%股權(quán)的價格。
按照案例中給出的數(shù)據(jù)可以進行如下邏輯推算：
以M公司2011年10月轉(zhuǎn)讓9.79%股權(quán)的實際成交價5.17億元為基礎(chǔ)，上浮調(diào)整10%作為公允價值，M公司分兩次轉(zhuǎn)讓其持有的甲公司49.21%股權(quán)時的收益應(yīng)該為：
M公司轉(zhuǎn)讓甲公司9.79%股權(quán)，每1%股權(quán)初始轉(zhuǎn)讓價=5.17(9.79%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價)×10000÷9.79=5280.90萬元
稅務(wù)核定后，每1%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格=5280.90×(1+10%)=5808.99萬元
M公司轉(zhuǎn)讓甲公司49.21%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價=5808.99×49.21÷10000=28.59億元
M公司持有甲公司49.21%股權(quán)的成本價=5.17(9.79%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價)-1.31(轉(zhuǎn)讓9.79%股權(quán)的收益)+15.55(39.42%的股權(quán)的賬面價)=19.41億元
M公司轉(zhuǎn)讓甲公司49.21%股權(quán)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得=28.59-19.41-1.31=7.87億元
按上述方法計算的結(jié)果，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.87億元，比案例中的7.37億元多了0.5億元。原因可能在于，M公司將39.42%的股權(quán)以15.55億元的賬面價值無償劃撥給其母公司D集團公司時，該39.42%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是16.05億元。在M公司對甲公司的長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算的情況下，甲公司每年凈資產(chǎn)的減少會導(dǎo)致M公司對其長期股權(quán)投資的賬面價值減少，但計稅基礎(chǔ)保持不變。
因此，上述邏輯推算中，按15.55億元的賬面價值作為39.42%的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，就會出現(xiàn)多出0.5億元的情況。
二、M公司補稅還是D集團公司補稅
案例原文：D集團公司同意按照此方案作出納稅調(diào)整：調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.37億元，補繳稅款及利息2.1億元。
很多讀者看完會誤以為D集團公司補繳稅款及利息。
實際上，通過上述第一部分分析，可以看出，應(yīng)該做出納稅調(diào)增的是M公司，而不是其母公司D集團公司。D集團公司同意按照此方案作出納稅調(diào)整的意思是：D集團公司同意稅務(wù)機關(guān)的方案，要求子公司M公司按照稅務(wù)機關(guān)的要求做納稅調(diào)增并補繳稅款和利息。
那么，D集團公司需要補稅嗎?案例中沒有提及，但我們可以依據(jù)政策進行分析。
M公司于2011年10月將39.42%的股權(quán)以15.55億元的賬面價值無償劃撥給其母公司D集團公司，對于D集團公司而言，相當于受贈獲得一筆資產(chǎn)。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。
前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
按照上述規(guī)定，D集團公司受贈取得股權(quán)應(yīng)計入收入所得，計算繳納企業(yè)所得稅。
D集團公司接受捐贈的所得額=5808.99(每1%股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價)×39.42÷10000=22.899億元
D集團公司應(yīng)補繳企業(yè)所得稅=22.899×25%=5.72億元
小提示：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。案例中，D集團公司取得股權(quán)后3個月內(nèi)就進行轉(zhuǎn)讓，不符合上述特殊稅務(wù)處理的規(guī)定。
三、稅務(wù)機關(guān)為何按照初次轉(zhuǎn)讓價的1.1倍核定M公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價
案例中，稅務(wù)機關(guān)以M公司2011年10月轉(zhuǎn)讓9.79%股權(quán)的實際成交價5.17億元為基礎(chǔ)，上浮調(diào)整10%作為公允價值，核定M公司轉(zhuǎn)讓甲公司49.21%股權(quán)的價格。
稅務(wù)機關(guān)為什么把比例確定為10%稅務(wù)籌劃起，而不是11%、9%或則其他比例?在兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓間隔僅不足3個月的情況下稅務(wù)籌劃起，為什么不參照D集團公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格直接核定M公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格?
對此，案例沒有進一步明確說明，應(yīng)該屬于稅務(wù)機關(guān)自由裁量的范疇。
友情提示：很多交易，尤其是關(guān)聯(lián)方之間的交易，絕不僅僅是買賣雙方的問題，還有一個第三方絕對不容忽視，那就是——國家!如果交易的結(jié)果導(dǎo)致了國家稅收利益不合理減少，這樣的交易設(shè)計一定是有問題的!
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