引言
近年來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面對國家不斷出臺的調(diào)控政策，競爭越來越激烈。在這種背景之下，控制企業(yè)的運(yùn)營成本成了提高收益的重要手段，而稅收籌劃是控制成本的方法之一。房地產(chǎn)業(yè)涉稅十余種，并不是所有稅種都適合進(jìn)行稅收籌劃的，土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對較大，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅進(jìn)行籌劃是常態(tài)。然而不當(dāng)稅收籌劃又會帶來稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。本文從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進(jìn)行分析，指出其稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)供大家參考。
一、案例
（一）基本案情
A項(xiàng)目由A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全資開發(fā)。該項(xiàng)目坐落于H區(qū)的新興行政中心，緊鄰國道，2010年7月拿地3.6萬㎡，2013年12月竣工，B集團(tuán)同時(shí)為A 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)控股股東，出資比例70%。
A項(xiàng)目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型共計(jì)2.2萬余㎡，在土地增值稅清算申報(bào)時(shí)已售罄。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提交的稅務(wù)師事務(wù)所出具鑒證報(bào)告審定的銷售截止期為2014年12月，已售面積16.4萬㎡，已售比例96.99%，申報(bào)收入約6.9億。根據(jù)稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告，A項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負(fù)值，也就是說申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零。
A項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅1102萬元，申請退稅1102萬元。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑
1、實(shí)際稅負(fù)的爭議問題。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零，剔除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)扣除20%，計(jì)算出A項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營的利潤率僅為13%左右，這與行業(yè)正常利潤率不符。
2、銷售收入的爭議問題。非住宅的銷售單價(jià)僅為4170元/㎡，低于普通住宅的4204元/㎡。但仔細(xì)核對后發(fā)現(xiàn)，根據(jù)鑒證報(bào)告該項(xiàng)目非住宅分為三種類型——商鋪、幼兒園和車庫，其中車庫面積占非住宅總面積70%，單價(jià)2381元/㎡，在H區(qū)不算低價(jià)，但是車庫拉低了非住宅銷售平均單價(jià)。而同時(shí)，商鋪均價(jià)9000元/㎡，幼兒園均價(jià)4500元/㎡，初步看來也是低于市場價(jià)的。
3、成本比率的爭議。該項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用之和達(dá)到4億元，單位面積成本2376元，超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算審核
由于存在上述質(zhì)疑，而本案也處于土地增值稅清算階段，地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進(jìn)行了土地增值稅清算審核：
1、清算單位的審核
在基本情況的審核中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，按照當(dāng)?shù)氐囟惥值墓?，“房地產(chǎn)開發(fā)以規(guī)劃主管部門審批的用地規(guī)劃項(xiàng)目為清算單位”，故A項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位，而稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告只劃分了一個(gè)清算單位。
通過進(jìn)一步分析，獨(dú)立辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號樓，而九號樓車庫面積1742㎡，僅占其非住宅42%項(xiàng)目納稅籌劃，其余非住宅都是商鋪。通過重新劃分清算單位，九號樓非住宅4100㎡的單價(jià)提高到6500元，直接導(dǎo)致審核調(diào)減應(yīng)退土地增值稅約300萬元。
2、銷售收入的審核
經(jīng)稅務(wù)人員審核，A項(xiàng)目銷售收入存在兩個(gè)問題：
一是部分住宅收入偏低。鑒證報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對42套住宅的評估價(jià)格調(diào)增銷售收入360萬元，評估均價(jià)3800元/㎡，平均調(diào)增單價(jià)900元/㎡。另有合同單價(jià)明顯低于評估均價(jià)而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套。且均未說明理由。
二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪建筑面積占非住宅的25.66%，幼兒園建筑面積占非住宅的4.26%，全部銷售給了A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的控股股東B集團(tuán)。A房地產(chǎn)企業(yè)提供了第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告，采用收益法評估的不含室內(nèi)裝修價(jià)值的市場價(jià)值為4900萬元，低于清算申報(bào)價(jià)格5700萬元。但是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的二手房申報(bào)信息，與A項(xiàng)目地段和建設(shè)規(guī)模相近的營業(yè)用房合同均價(jià)在18000元/㎡。因此，土地增值稅清算申報(bào)價(jià)格雖高于評估價(jià)，但仍低于市場價(jià)比較多。
3、扣除項(xiàng)目的審核
為了進(jìn)行扣除項(xiàng)目的審核，稅務(wù)人員一方面對A企業(yè)提供的清算資料進(jìn)行了詳細(xì)的書面審核，并對重要事項(xiàng)進(jìn)行了實(shí)地查驗(yàn)和驗(yàn)收取證。另一方面向企業(yè)取得了各棟的施工圖、竣工圖電子資料，并向第三方造價(jià)咨詢公司尋求幫助。最終稅務(wù)人員確認(rèn)以下幾方面存在問題：
一是土地成本確認(rèn)存疑。B集團(tuán)這幾年的財(cái)政資金返還記錄顯示，B集團(tuán)2010年收到A項(xiàng)目地塊的土地出讓金返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該款項(xiàng)被約定用于A項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。
二是前期工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。“其他”中196萬余元未提供發(fā)票明細(xì)表。
三是建筑安裝工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。
四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差額比較大。
五是代收費(fèi)用不應(yīng)加計(jì)扣除。
4、成本分?jǐn)偟膶徍?/p>
車庫未計(jì)容，不應(yīng)分?jǐn)偂叭〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費(fèi)，不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)及配套費(fèi)契稅。九號樓系獨(dú)立地塊，單獨(dú)入戶，未享受小區(qū)環(huán)境，不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。
（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)處理
最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)只針對前述提到的幾個(gè)明顯違法的問題進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)減應(yīng)退增值稅369萬元。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對
（一）A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案分析
從案情分析可以看出，A房地產(chǎn)企業(yè)至少運(yùn)用了三種類型的稅收籌劃方法：一是利用公司組織形式，即通過單獨(dú)成立法人企業(yè)固化土地成本；二是合理定價(jià)，即通過關(guān)聯(lián)交易使項(xiàng)目達(dá)到清算條件，并將轉(zhuǎn)讓收入保持在可控范圍內(nèi)；三是選擇項(xiàng)目核算方式，即對兩個(gè)地塊的開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施統(tǒng)一核算。
（二）A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
1、土地成本存疑：由于財(cái)政返還資金的存在，結(jié)合B集團(tuán)是A房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際控制人，因此，A項(xiàng)目取得土地的成本是低于申報(bào)的土地出讓金的。但是A房地產(chǎn)企業(yè)與B集團(tuán)系獨(dú)立法人，B集團(tuán)將財(cái)政返還資金用于A項(xiàng)目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領(lǐng)域沒有定論，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2、A項(xiàng)目中部分交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的，并且合同定價(jià)低于市場均價(jià)，雖然有房屋評估機(jī)構(gòu)對被交易的非住宅進(jìn)行了資產(chǎn)評估，但是評估價(jià)是否合理、稅務(wù)機(jī)關(guān)會否對評估價(jià)進(jìn)行調(diào)整、如何調(diào)整。
3、對于四項(xiàng)費(fèi)用稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為與定額標(biāo)準(zhǔn)差異大，結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關(guān)問題的通知》，稅務(wù)機(jī)關(guān)至少還要證明A房地產(chǎn)企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)”。但是關(guān)于不符合清算要求與不實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，稅法并沒有很明確的規(guī)定。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A房地產(chǎn)企業(yè)提供的憑證不實(shí)，那么A房地產(chǎn)企業(yè)還可能面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）A房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對
1、針對土地成本問題：雖然涉案地塊有財(cái)政返還資金，但是按照合同約定該資金是返還至B集團(tuán)而非A房地產(chǎn)企業(yè)，且A企業(yè)與B集團(tuán)是獨(dú)立法人主體，因此從A房地產(chǎn)企業(yè)角度看，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，該筆財(cái)政返還資金不能沖減獲地成本。
2、針對關(guān)聯(lián)交易估價(jià)問題：由于涉案關(guān)聯(lián)交易的房產(chǎn)均為商業(yè)性房產(chǎn)，而商業(yè)性房產(chǎn)的價(jià)值通常體現(xiàn)在它獲取收益的能力上，因此用收益法評估是符合其產(chǎn)品性質(zhì)的。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)指出該評估價(jià)低于市場價(jià)，但是在商業(yè)性房地產(chǎn)價(jià)值評估方面并不是市場價(jià)法一定比收益法評估價(jià)更合法。
3、針對四項(xiàng)費(fèi)用的問題：A房地產(chǎn)企業(yè)四項(xiàng)費(fèi)用算下來比定額標(biāo)準(zhǔn)高不少，但是由于稅法相關(guān)規(guī)定中對土地增值稅清算要求并沒有詳細(xì)明確的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過A房地產(chǎn)企業(yè)的據(jù)理力爭，稅務(wù)機(jī)關(guān)只對缺少發(fā)票的部分費(fèi)用予以調(diào)整不許扣除。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
（一）稅收優(yōu)惠政策適用是否合法
我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用的土地增值稅免稅情形有：（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%；（2）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。（3）因城市規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，免征土地增值稅。（4）對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的項(xiàng)目納稅籌劃，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。（有例外：另根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號）規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財(cái)稅字[1995]48號文暫免征收土地增值稅的規(guī)定。）（5）對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。（6）委托代建免稅：對開發(fā)商而言，雖然取得了收入的，但是沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，其收入不屬于土地增值稅的征稅范圍。
當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受土地增值稅免稅待遇時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會仔細(xì)審核是否符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的適用要求。而對于是否符合稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定又常常存在爭議，例如對“因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”中“因國家建設(shè)需要”該如何理解、是否一定有政府規(guī)劃部門的公告、如果政府采取與企業(yè)簽訂回購協(xié)議的方式收回土地是否可以適用該優(yōu)惠政策，都存在爭議。
（二）銷售收入是否有少計(jì)的情況
銷售收入是計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ)，因此無論在土地增值稅預(yù)繳階段還是清算階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)都會判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為，比如是否有隱瞞銷售價(jià)格的行為、附屬辦公設(shè)備的購銷合同價(jià)格是否合理、裝修合同價(jià)格是否合理、土地增值稅的清算單位是否合理合法等。
（三）扣除項(xiàng)目是否真實(shí)、扣除金額是否準(zhǔn)確
計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除項(xiàng)目主要包括：土地出讓金及稅費(fèi)、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、舊房及建筑物的評估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)。同時(shí)，納稅人可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計(jì)可扣除項(xiàng)目。稅務(wù)稽查時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形、應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯(cuò)誤地計(jì)入了開發(fā)間接費(fèi)用、代收費(fèi)用有沒有錯(cuò)誤地加計(jì)扣除、各種成本是否都有對應(yīng)的合法憑據(jù)、成本分?jǐn)偸欠窈戏ǖ取?/p>
綜上，華稅稽查組建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需對土地增值稅納稅籌劃給予足夠重視，企業(yè)相關(guān)要及時(shí)掌握最新政策，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，通過合法的稅收籌劃方案降低企業(yè)稅負(fù)，提升核心競爭力。同時(shí)，當(dāng)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑時(shí)，企業(yè)應(yīng)積極尋求稅法專業(yè)人士的幫助，從法律角度出發(fā)，積極應(yīng)對，據(jù)理力爭。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學(xué)博士，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊會計(jì)師，注冊稅務(wù)師；QQ和個(gè)人微信號均為：977962，添加可互動(dòng)交流。）
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