在PPP項(xiàng)目運(yùn)作實(shí)踐中，社會(huì)資本方更多關(guān)注融資、工程進(jìn)度、工程質(zhì)量、運(yùn)營(yíng)績(jī)效等事項(xiàng)，而稅務(wù)事項(xiàng)影響項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的重要性有時(shí)被忽視了，以下四個(gè)方面，可以說(shuō)是PPP項(xiàng)目運(yùn)作中的“小”問(wèn)題，卻是大事項(xiàng)。
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PPP項(xiàng)目公司建設(shè)期是否應(yīng)該申報(bào)小規(guī)模納稅人
PPP項(xiàng)目建設(shè)期收入少，出于節(jié)稅考慮，部分項(xiàng)目公司申報(bào)為小規(guī)模納稅人。按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十三條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，實(shí)行按照銷(xiāo)售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在同樣的建設(shè)成本、同樣的項(xiàng)目收入情況下，由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相比一般納稅人，作為小規(guī)模納稅人的項(xiàng)目公司納稅較多。
咨詢(xún)機(jī)構(gòu)在編制“PPP項(xiàng)目實(shí)施方案”時(shí)，一般都對(duì)稅負(fù)事項(xiàng)進(jìn)行了測(cè)算，就是說(shuō)，“PPP項(xiàng)目實(shí)施方案”中社會(huì)資本方的投資回報(bào)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在計(jì)算稅負(fù)抵扣后的測(cè)算結(jié)果，同樣，社會(huì)資本方在項(xiàng)目投標(biāo)時(shí)對(duì)項(xiàng)目收益測(cè)算時(shí)ppp項(xiàng)目稅務(wù)籌劃，也應(yīng)當(dāng)是包括了稅負(fù)抵扣后的測(cè)算結(jié)果。若項(xiàng)目公司作為小規(guī)模納稅人不進(jìn)行稅收抵扣，項(xiàng)目公司預(yù)期的項(xiàng)目利潤(rùn)將無(wú)法得到保障。
綜上，項(xiàng)目公司在建設(shè)期即應(yīng)申報(bào)為一般納稅人。
二
項(xiàng)目前期費(fèi)用的稅負(fù)抵扣
在PPP項(xiàng)目運(yùn)作實(shí)踐中，成立項(xiàng)目公司之前項(xiàng)目的前期工作通常由政府部門(mén)來(lái)完成，但項(xiàng)目的前期費(fèi)用在《PPP項(xiàng)目合同》中一般約定由項(xiàng)目公司承擔(dān)。
項(xiàng)目的前期費(fèi)用在項(xiàng)目總投資中占比越高，工程施工費(fèi)用占比就越小，對(duì)期望通過(guò)施工利潤(rùn)獲利的社會(huì)資本方而言，項(xiàng)目投資建設(shè)的整體利潤(rùn)會(huì)降低。同時(shí)，項(xiàng)目前期費(fèi)用的處理也涉及稅負(fù)抵扣的問(wèn)題。若項(xiàng)目前期費(fèi)用由項(xiàng)目公司向政府方支付，政府方向項(xiàng)目公司開(kāi)具收據(jù)，對(duì)于項(xiàng)目公司而言就無(wú)法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，也就無(wú)法抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
項(xiàng)目前期工作主要由政府方負(fù)責(zé)，應(yīng)提前考慮社會(huì)資本方的需求，做好費(fèi)用的安排和籌劃，具體是：
（一）政府方與第三方機(jī)構(gòu)約定由項(xiàng)目公司付款。
（二）第三方機(jī)構(gòu)在收到政府方支付的服務(wù)費(fèi)預(yù)付款后，暫不出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，待項(xiàng)目公司成立后，政府方、項(xiàng)目公司、第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂“三方協(xié)議”，由第三方機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目公司出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
（三）社會(huì)資本方投標(biāo)時(shí)ppp項(xiàng)目稅務(wù)籌劃，應(yīng)考慮相關(guān)費(fèi)用的后續(xù)處理方式，并測(cè)算稅負(fù)抵扣帶來(lái)的影響。
三
政府方支付服務(wù)費(fèi)時(shí)，項(xiàng)目公司開(kāi)具收據(jù)是否可以免稅
在PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司的收入是其提供投資、建設(shè)及運(yùn)營(yíng)服務(wù)，并根據(jù)績(jī)效考核結(jié)果取得的相應(yīng)回報(bào)，而非從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不屬于政府補(bǔ)助性質(zhì)。因此，PPP項(xiàng)目回報(bào)需繳納增值稅。
在實(shí)踐中，為了能夠減輕項(xiàng)目公司稅負(fù)，部分地方政府默許項(xiàng)目公司在取得政府付費(fèi)時(shí)不開(kāi)具發(fā)票而開(kāi)具收據(jù)代替，項(xiàng)目公司據(jù)此不繳納增值稅。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。按照上述規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)就要交稅，不開(kāi)發(fā)票并不能減免應(yīng)納稅額。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。因此，不開(kāi)具發(fā)票，并進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅行為。
因此，政府方和項(xiàng)目公司均不能心存僥幸，均應(yīng)禁止涉稅的違法行為。
四
《PPP項(xiàng)目合同》中涉稅風(fēng)險(xiǎn)約定
目前的實(shí)操項(xiàng)目中，《PPP項(xiàng)目合同》約定的關(guān)于稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)主要有以下兩種模式：
（一）部分項(xiàng)目增值稅采用實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的方式。該種方式意味著增值稅的風(fēng)險(xiǎn)全部由政府方承擔(dān)，政府方不僅承擔(dān)稅率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，還需承擔(dān)項(xiàng)目公司稅務(wù)管理帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）諸多項(xiàng)目是在“PPP項(xiàng)目實(shí)施方案”編制階段的稅率基礎(chǔ)上進(jìn)行含稅測(cè)算，政府方只承擔(dān)增值稅稅率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。該種模式下，政府方不為項(xiàng)目公司稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)買(mǎi)單。當(dāng)增值稅納入內(nèi)部收益率現(xiàn)金流量表測(cè)算時(shí)，政府方僅對(duì)當(dāng)時(shí)的增值稅稅率包干，即內(nèi)部收益率已考慮增值稅的現(xiàn)金流入和流出。在實(shí)際運(yùn)營(yíng)期間，當(dāng)運(yùn)營(yíng)期增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅率增加時(shí)，則政府方應(yīng)對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行額外補(bǔ)貼。
因此，在《PPP項(xiàng)目合同》談判中，社會(huì)資本方還要關(guān)注“PPP項(xiàng)目實(shí)施方案”測(cè)算階段中對(duì)稅負(fù)考慮得是否周全，同時(shí)，要考慮實(shí)際操作過(guò)程中由于稅負(fù)抵扣等問(wèn)題帶來(lái)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，并在《PPP項(xiàng)目合同》中對(duì)政府方的相關(guān)行為進(jìn)行約束。
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