近年來(lái)，納稅籌劃是在中國(guó)企業(yè)界叫得最響的流行詞，且大有星星之火、可以燎原之勢(shì)，迅速遍布我國(guó)的各類(lèi)企業(yè)和組織。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已由原來(lái)的反映轉(zhuǎn)向默認(rèn)，進(jìn)而許可;會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、財(cái)稅咨詢公司、稅收籌劃網(wǎng)站等涉稅中介機(jī)構(gòu)也將納稅籌劃鎖定為主打主推項(xiàng)目，幫助企事業(yè)單位和個(gè)人進(jìn)行納稅籌劃;跨國(guó)公司和國(guó)內(nèi)一些大中型企業(yè)專(zhuān)門(mén)設(shè)置稅務(wù)管理部，專(zhuān)司本單位納稅籌劃。納稅籌劃在我國(guó)出現(xiàn)了“百家爭(zhēng)鳴、百花齊放”的發(fā)展趨勢(shì)。到底什么是納稅籌劃?主要有哪些設(shè)計(jì)思路?本文擬談些粗淺看法，供同行批評(píng)指正。
一、納稅籌劃的基本內(nèi)涵
納稅籌劃形成較為完整的理論與實(shí)務(wù)體系的標(biāo)志應(yīng)該是1959年歐洲成立的稅務(wù)聯(lián)合會(huì)，其成員遍布美、法、德、意等22個(gè)國(guó)家，由從事稅務(wù)咨詢的專(zhuān)業(yè)人士和團(tuán)體組成，明確提出以稅務(wù)咨詢?yōu)橹行拈_(kāi)展稅務(wù)服務(wù)，而納稅籌劃就是其服務(wù)的主要內(nèi)容。
荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局《國(guó)際稅收辭匯》認(rèn)為，納稅籌劃是指通過(guò)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。印度稅務(wù)專(zhuān)家n.t雅薩期威《個(gè)人投資和稅務(wù)籌劃》則認(rèn)為，稅務(wù)籌劃是納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，充分利用稅務(wù)法規(guī)提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益。
美國(guó)加州大學(xué)w.b梅格斯與r.f.梅格斯合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》也認(rèn)為，納稅籌劃是人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收。
阿根廷的《憲法》規(guī)定：不應(yīng)強(qiáng)迫阿根廷的居民做法律沒(méi)有規(guī)定的事情，同時(shí)也不能禁止他們?nèi)プ龇蓻](méi)有禁止的事情。
盡管在發(fā)達(dá)國(guó)家納稅人對(duì)納稅籌劃耳熟能詳，充分利用，而我國(guó)則處于初始階段，且參差不齊、人言言殊，但法人和自然人對(duì)納稅籌劃極其關(guān)注卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。鑒于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等，但權(quán)利義務(wù)不對(duì)等，勢(shì)必形成獨(dú)具中國(guó)特色的納稅籌劃原則：對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，要依法行政，不折不扣地執(zhí)行“法無(wú)援權(quán)不得行”的原則，不能超越范圍濫用自由裁量權(quán);對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，要遵守稅法和尊重稅法，堅(jiān)定不移地遵循“法無(wú)明文不為過(guò)(罪)”的原則，切實(shí)維護(hù)自身的合法權(quán)益。
沿著納稅籌劃的發(fā)展軌跡，根據(jù)國(guó)內(nèi)外關(guān)于納稅籌劃的研究成果和最新實(shí)踐，筆者認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在國(guó)家現(xiàn)行稅法及相關(guān)法規(guī)允許的范圍內(nèi)，依據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項(xiàng)目和內(nèi)容等，采用一切合法和不違法的手段，通過(guò)對(duì)企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)涉稅事項(xiàng)的安排，以實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)富最大化和涉稅風(fēng)險(xiǎn)最小化的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。納稅籌劃的核心是規(guī)范納稅，最終目標(biāo)是既不多繳稅，也不少繳稅。
二、納稅籌劃的思路指引
思路決定出路。沒(méi)有新思路，就不會(huì)有好出路。在業(yè)務(wù)多元化的紛繁復(fù)雜的今天，在稅制多變繁雜的今天，納稅籌劃同樣如此。因此，必須在現(xiàn)有稅制框架內(nèi)，針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的納稅行業(yè)，進(jìn)行策劃、籌劃或者制訂預(yù)案，為納稅人提供思路指引。一般而言，納稅籌劃有再造流程思路、締結(jié)契約思路和合理轉(zhuǎn)化思路三種模式。
(一)流程再造思路
業(yè)務(wù)流程再造是對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本性的再思考和徹底性的再設(shè)計(jì)，從而使企業(yè)在成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等方面獲得戲劇性的改善。流程再造是一場(chǎng)革命，意味著企業(yè)一切從零開(kāi)始，一切從頭開(kāi)始。
納稅產(chǎn)生于業(yè)務(wù)活動(dòng)稅務(wù)策劃，不同的業(yè)務(wù)流程決定著納稅的性質(zhì)和流量。進(jìn)行納稅籌劃，必須站在納稅人的角度，掌握納稅人的涉稅事項(xiàng)和涉稅環(huán)節(jié)，將業(yè)務(wù)流程與現(xiàn)行的稅收政策相結(jié)合，將稅收政策與其相應(yīng)的納稅籌劃方案相結(jié)合，將恰當(dāng)?shù)募{稅籌劃方案與適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理技巧相結(jié)合。必要時(shí)，應(yīng)通過(guò)流程再造改變稅收，運(yùn)用創(chuàng)造性思維設(shè)計(jì)納稅籌劃方案。
例如：大華鋼鐵廠為增值稅一般納稅人，其主要原材料為廢舊鋼材。一年直接收購(gòu)廢舊鋼材支出1000萬(wàn)元?；貭t冶煉螺紋鋼后，年銷(xiāo)售收入達(dá)1800萬(wàn)元。在生產(chǎn)過(guò)程中，電費(fèi)、水費(fèi)、配件等的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為300萬(wàn)元，稅款為51萬(wàn)元，則該企業(yè)應(yīng)納增值稅=1800×17%-51=255(萬(wàn)元)
如果企業(yè)設(shè)立一個(gè)具有獨(dú)立法人資格的廢舊物資回收公司，將廢舊物資收購(gòu)交由廢舊物資回收公司完成，且回收公司獨(dú)立核算并持有廢舊物資經(jīng)營(yíng)許可證。那么，回收公司免繳增值稅，不增加任何稅收負(fù)擔(dān);大華鋼鐵廠在其他條件不變的情況下，應(yīng)納增值稅=1800×17%-100×17%-51=85(萬(wàn)元)。經(jīng)過(guò)流程再走，大華鋼鐵廠節(jié)稅255-85=170(萬(wàn)元)
(二)締造契約思路
諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)得主科斯(coase)教授認(rèn)為，公司的實(shí)質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)體，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)其實(shí)就是契約經(jīng)濟(jì)。若從契約角度考慮納稅籌劃問(wèn)題至少包括但不限于兩個(gè)層面：一是納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的法定契約關(guān)系，是依靠征納雙方對(duì)稅法的遵從來(lái)維護(hù)的;二是納稅人與利益攸關(guān)者(含股東、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、政府、供應(yīng)商、消費(fèi)者、員工等)之間的純粹市場(chǎng)契約關(guān)系，是依靠博弈使多方共贏來(lái)維護(hù)的。
對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，可以充分締結(jié)契約，在更大范圍主要地實(shí)現(xiàn)納稅籌劃，并按簽訂的契約統(tǒng)一安排納稅事宜。
比如，為規(guī)避關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，納稅人可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)方締結(jié)條約簽訂合同來(lái)實(shí)現(xiàn)。特別是國(guó)家稅務(wù)總局建立的預(yù)約價(jià)制度，提供了法律上的保障?！抖愂照魇展芾矸ā穼?shí)施細(xì)則第53條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則、計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價(jià)事項(xiàng)，監(jiān)督納稅人執(zhí)行?！蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2004]118號(hào))第20條也規(guī)定，納稅人遵守了預(yù)約定價(jià)安排并符合安排條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)可預(yù)約定價(jià)安排所述關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)化定價(jià)原則和方法。
(三)合理轉(zhuǎn)化思路
窮則變，變則通，通則久。在設(shè)計(jì)納稅籌劃方案時(shí)，需引入轉(zhuǎn)化思路。其主要內(nèi)容包括：改變業(yè)務(wù)形式，朝著降低稅負(fù)和稅種的方式轉(zhuǎn)化;利用稅率差異，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)收入、費(fèi)用(成本)等在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的適度轉(zhuǎn)化;提前或遞延業(yè)務(wù)收入費(fèi)用(成本)的跨期轉(zhuǎn)化，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。
再如，利民公司是一家批零兼營(yíng)企業(yè)，因近幾年市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，該公司擬從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，公司用于儲(chǔ)存商品的倉(cāng)庫(kù)大量閑置。2006年，利民公司將房產(chǎn)原值100萬(wàn)元的倉(cāng)庫(kù)出租給某物流公司，年租金收入為30萬(wàn)元，則其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅金及附加=30×5.5%×(1+10%)=1.815(萬(wàn)元)，應(yīng)納房產(chǎn)稅=30×12=3.6(萬(wàn)元)，稅負(fù)合計(jì)為5.415萬(wàn)元。
如果利民公司與物流公司友好協(xié)商，繼續(xù)利用倉(cāng)庫(kù)為客戶存放商品，并將租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，配備保管人員，為客戶提供24小時(shí)安全服務(wù);假定為服務(wù)收入仍為30萬(wàn)元，則其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅金額附加為1.815萬(wàn)元，應(yīng)納房產(chǎn)稅=100×(1-30%)×1.2%=0.84(萬(wàn)元)稅務(wù)策劃，稅負(fù)合計(jì)2.655萬(wàn)元。比較可知，租賃轉(zhuǎn)化成倉(cāng)儲(chǔ)后，稅負(fù)總額下降2.76萬(wàn)元，下降比率為103.95%。
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