企業(yè)所得稅是企業(yè)并購重組交易中涉及的金額最大且最為復雜的稅種。不同的并購重組方案通常會產生不同的所得稅額，如果重組過程中產生了數額較大的應納所得稅，且若該稅額不能有效地遞延到以后各期，這將會給企業(yè)帶來較大的并購負擔且可能會影響企業(yè)正常的生產經營活動。
一、企業(yè)并購的特殊性稅務處理
根據《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)合并重組要適用于特殊性稅務處理，享受遞延納稅待遇，必須同時符合以下五個條件：
具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。
企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例。
企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
除了要同時滿足上述一般要件以外，企業(yè)合并重組如果選擇特殊性稅務處理，需要滿足以下兩個特殊要件之一：
股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%2.合并方和被合并方屬于同一控制下的兩個企業(yè)，且合并中不需要支付對價。
特殊性稅務處理的一般要件和特殊要件，構成了特殊重組的相關規(guī)定。如果企業(yè)合并重組能夠同時滿足上述一般要件和特殊要件的規(guī)定，那么該合并就能采用特殊性稅務處理，交易雙方對其交易中的股權支付部分可以享受遞延納稅待遇，即合并雙方不需要在交易當期承擔企業(yè)所得稅，而是遞延到處置目標資產或股份時納稅。特殊重組中，被合并方合并前的相關所得稅事項由合并方承繼，合并方可以結轉并彌補被合并方的虧損，可彌補的虧損限額如以下公式所示：
可彌補的虧損限額=被合并方凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率
特殊重組中，被合并方取得合并方的股權支付部分，不需要確認任何所得或損失，但當合并方存在非股權支付時，被合并方取得的非股權支付，要對轉讓的非股權對價部分對應資產和取得的非股權支付，分別確認所得或損失，并對相應資產調整計稅基礎。另外，對于合并方支付的存貨、房地產等其他非貨幣性資產對價，應計算所得稅，并確認所得或損失。
二、特殊性稅務處理的籌劃思路
合并重組中，企業(yè)可結合自身情況，選擇性地使用以下思路進行特殊性稅務處理的籌劃操作：
思路一：如果被合并方存在較長時期內有效的未彌補虧損，同時，被合并方不存在財產轉讓所得或財產轉讓所得較小時，那么該合并更應該選擇特殊性稅務處理的方式進行，因為這可以將未彌補虧結轉到合并企業(yè)進行彌補，對合并企業(yè)較為有利。
思路二：如果選擇特殊性稅務處理對合并交易更為有利，但合并情況又無法直接滿足特殊處理的條件時，合并各方應盡量創(chuàng)造條件將一般重組變?yōu)樘厥庵亟M。例如公司并購稅務籌劃，合并前，被合并企業(yè)的某個原主要股東，在股東鎖定期12個月內要進行股權轉讓公司并購稅務籌劃，在籌劃時，可先將該股東持有的高于20%的股權比例合理稀釋到20%以下，再進行股權轉讓。
思路三：當被合并方存在未彌補虧損，但其凈資產的公允價值很小或者為負數時，合并后企業(yè)每年的虧損彌補限額就會很小或者為零，這會導致可彌補虧損的浪費。此時，被合并企業(yè)可以事先通過資產評估增大凈資產的公允價值，或者將賬面為負的凈資產調整為公允價值為正的凈資產；也可以通過免稅“債轉股”的方式減少企業(yè)負債，增大凈資產的公允價值。
思路四：鑒于特殊重組下股權支付部分的遞延納稅待遇，企業(yè)應盡可能多地使用股權支付對價，增大遞延所得稅的金額，節(jié)稅降負。
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