本文通過(guò)案例，分析非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)過(guò)程中常見(jiàn)的幾種籌劃方法。
通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)為境外所得
案例1 居民企業(yè)甲為非居民企業(yè)A的全資子公司，由于需要，A將甲的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給非居民企業(yè)C.依照稅法規(guī)定，A應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
籌劃方法 設(shè)立非居民企業(yè)B，成為A的全資子公司，同時(shí)將甲設(shè)為B的全資子公司，從而讓A通過(guò)B間接控股甲。然后由A將B的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，這樣A通過(guò)轉(zhuǎn)讓B股權(quán)，達(dá)到了間接轉(zhuǎn)讓甲股權(quán)的目的。
政策依據(jù)（1）確定境外所得。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條規(guī)定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。由于B位于境外，A轉(zhuǎn)讓B股權(quán)的所得就是境外所得。（2）境外所得一般不納稅。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，除了發(fā)生在境外且與其境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得外，非居民企業(yè)其他境外所得都不在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。案例中，A直接控股B，其取得的境外所得，不在境內(nèi)繳納所得稅。
注意點(diǎn) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后，可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要考慮其是否同時(shí)具有合理商業(yè)目的，否則籌劃可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)否定。
通過(guò)改變股權(quán)比例來(lái)滿足稅收協(xié)定的不征稅條件
案例2 在香港注冊(cè)的非居民企業(yè)A股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃，持有中國(guó)居民企業(yè)甲30%的股權(quán)，A計(jì)劃將甲的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。依照稅法規(guī)定，A應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
籌劃方法 A先轉(zhuǎn)讓超過(guò)5%的股權(quán)，然后在12個(gè)月后，再轉(zhuǎn)讓剩余股權(quán)（不足25%）。
政策依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第二議定書有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕685號(hào)）規(guī)定，一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在該另一方征稅。因此，A第一次轉(zhuǎn)讓5%以上股權(quán)，應(yīng)在大陸征稅，而第二次轉(zhuǎn)讓不足25%的股權(quán)時(shí)，不在大陸征稅。有類似協(xié)定規(guī)定的國(guó)家或地區(qū)較多，比如美國(guó)、新加坡等等，都可以采用這種籌劃方式。以美國(guó)為例，《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十二條第五款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項(xiàng)股票又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%，可以在該締約國(guó)征稅。
注意點(diǎn) 在計(jì)算不足25%的股權(quán)時(shí)，除了考慮直接控股外，有些國(guó)家或地區(qū)還要考慮是否存在間接參股的情況。
籌劃為在協(xié)定規(guī)定的轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)征稅
案例3 非居民企業(yè)A，持有中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)甲40%的股權(quán)，A計(jì)劃將甲股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。依照稅法規(guī)定，A應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
籌劃方法 可以考慮將A設(shè)立在一個(gè)財(cái)產(chǎn)收益稅負(fù)較低的國(guó)家，并且該國(guó)家與中國(guó)的稅收協(xié)定規(guī)定，應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)征稅。
政策依據(jù)（1）完全由轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)征稅。此類國(guó)家很少，比如古巴等等?！吨腥A人民共和國(guó)政府和古巴共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條第四款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第一款、第二款和第三款所述財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)征稅。（2）一般由轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)征稅。此類國(guó)家也不多，比如土庫(kù)曼斯坦、埃塞俄比亞等等。以土庫(kù)曼斯坦為例，《中華人民共和國(guó)政府和土庫(kù)曼斯坦政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條第四款規(guī)定，締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓股份取得的收益，如果該股份價(jià)值的50%（不含）以上直接或間接來(lái)自位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。第五款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)一方征稅。
注意點(diǎn) 這種籌劃，一般在投資之初就要選擇好相應(yīng)的國(guó)家，該非居民企業(yè)就直接注冊(cè)在協(xié)定規(guī)定由轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)征稅的國(guó)家，如果在投資成立后再籌劃，會(huì)涉及較多稅收風(fēng)險(xiǎn)。
通過(guò)先分配（或轉(zhuǎn)股）后轉(zhuǎn)讓的方法來(lái)籌劃
案例4 在新加坡注冊(cè)的非居民企業(yè)A，持有中國(guó)居民企業(yè)甲100%的股權(quán)，2014年1月將甲企業(yè)全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給居民企業(yè)B.假設(shè)股權(quán)投資成本4000萬(wàn)美元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為6000萬(wàn)美元，轉(zhuǎn)讓時(shí)，甲企業(yè)有未分配利潤(rùn)（2008年以后形成）和盈余公積都是1000萬(wàn)美元。不考慮其他因素，預(yù)提所得稅為（6000－4000）×10%＝200（萬(wàn)美元）。
籌劃方法 甲先分配未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)美元，然后A再轉(zhuǎn)讓股權(quán)?？紤]到已分配利潤(rùn)，此時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)調(diào)整為5000萬(wàn)美元。
政策依據(jù)《新加坡共和國(guó)政府和中華人民共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十條第二款規(guī)定，在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下，不應(yīng)超過(guò)股息總額的5%.因此，案例中對(duì)甲分配股息，A適用5%的稅率，所得稅為1000×5%＝50（萬(wàn)美元）。此時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅為（5000－4000）×10%＝100（萬(wàn)美元）?；I劃后，所得稅合計(jì)150萬(wàn)美元，比籌劃前少50萬(wàn)美元。這種籌劃方法，主要考慮到股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之間的稅率差異。此外，如果分配的是2008年以前未分配利潤(rùn)，由于免征所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃，采取此籌劃方法會(huì)更劃算。
注意點(diǎn) 用此方法籌劃時(shí)，還可以考慮將未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)增股本。對(duì)轉(zhuǎn)增的股本，除了投資方按股息繳納所得稅外，應(yīng)增加投資方該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。但需要注意的是，依據(jù)公司法的規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%.本案例中，如果甲注冊(cè)資本是4000萬(wàn)美元，則留存的公積金就應(yīng)不低于1000萬(wàn)美元。
綜上所述，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收籌劃，必須在合法的前提下進(jìn)行，而且非居民企業(yè)還要按規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)，才能享受稅收協(xié)定待遇。因此，此類稅收籌劃要實(shí)施起來(lái)往往并不容易，企業(yè)且行且謹(jǐn)慎。
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